Мнение
3 июля, 16:31

Практика уточнения обязательств при налоговых проверках

Часто претензии налоговых органов связаны с неточностями и ошибками в представленных декларациях. Чтобы избежать ответственности в рамках п.1 ст. 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата налога из-за занижения налоговой базы) по выявленным ошибкам важно своевременно представить уточненную налоговую декларацию, напоминает старший налоговый консультант МКА "МАГНЕТАР" Юлия Павлова и делится нюансами.

Нормами налогового законодательства установлена обязанность по представлению уточнений по налогам, только если выявленные искажения привели к занижению размера налога, подлежащего уплате в бюджет. А если нет, то право о целесообразности уточнений остается за налогоплательщиком. Также налоговый кодекс не содержит ограничений по представлению уточненных деклараций за любой период финансово-хозяйственной деятельности (Письмо ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979), в том числе, на этапе проведения или завершения налоговых проверок.

Привлечение организации к ответственности в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (п.1. ст.122 НК РФ) может возникнуть только при выявлении ошибок, занижающих налоговые обязательства, то есть когда представление уточненных деклараций является обязанностью, а не правом налогоплательщика. Согласно налоговому законодательству ответственность не возникает, если налогоплательщик представил уточненную декларацию до истечения срока представления декларации (пп.1п.1 ст.81НК РФ). Также по п.3 ст. 81 НК РФ привлечение к ответственности не возникнет при подаче уточненной декларации после истечения срока для представления декларации, но до момента срока уплаты налога, если налогоплательщик не знал об обнаружении налоговым органом ошибки, либо о назначении выездной проверки за период, в котором сумма налога была занижена.

В этом случае обязательным условием для освобождения от ответственности является уплата недостающей суммы налога и соответствующие ей пени на дату представления уточненной декларации (п. 4 ст. 81 НК РФ). При этом, если у организации до уточняемого налогового периода сформировалась переплата по данным карточки расчетов с бюджетом по соответствующему налогу, налоговый орган вправе самостоятельно зачесть данную переплату в счет недоплаченной суммы налога (Постановление АС Северо-Кавказского района от 12.10.2017 №Ф08-7428/2017 по делу №А32-39713/2016).

До недавнего времени отсутствие в налоговом законодательстве прямого толкования понятия «момент, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом не отражения или неполноты отражения сведений или ошибок в декларации» на практике приводило к возникновению судебных споров с налоговым органом.

Например в определениях ВС РФ от 27.03.2017 № 305-КГ17-1782 по делу № А40-130185/2016, от 10.10.2016 № 305-КГ16-12560 по делу № А40-184778/2015 требование о даче пояснений по выявленным расхождениям расценивалось судами как доказательство обнаружения налоговым органом факта искажения налоговой отчетности. Однако, ФНС России в письме от 21.02.2018 №СА-4-9\3514@ по указанному вопросу представило пояснения, указав, что направленные требования о представлении документов, либо пояснений не являются свидетельством об обнаружении ошибок налоговым органом, поскольку только в акте камеральной проверки фиксируются факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. Таким образом, с выходом указанных разъяснений судебные споры в части определения момента обнаружения фискальным органом налогового правонарушения в представленных декларациях не последуют.

Однако, что же будет ожидать налогоплательщика в случае подачи уточненной налоговой декларации после вручения акта камеральной налоговой проверки, но до вынесения решения о привлечении к ответственности по проведенной проверке? По рассматриваемому вопросу на практике имеются две противоречивые позиции. Так, согласно позиции налогового органа (Письмо ФНС России от 20.11.2015 №ЕД-4-15/20327) момент окончания камеральной налоговой проверки, по результатам которой выявлены нарушения налогового законодательства, следует определять по дате, отраженной в акте налоговой проверки согласно п.1, пп.9 п.3 ст.100 НК РФ. Указанная позиция поддерживается и судебной практикой, поскольку представление уточненной декларации после указанной даты позволяет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении инспекцией ошибок, приведших к занижению подлежащего к уплате налога, избежать ответственности за совершение налогового правонарушения (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 № Ф08-2787/2017 по делу № А63-4584/2016, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.02.2017 № Ф02-7358/2016 по делу № А19-834/2016).

Также в арбитражной практике существуют и полностью противоположные решения, которые устанавливают, что моментом окончания налоговой проверки признается полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием итогового решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Таким образом, в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации до вынесения оспариваемого решения, налоговый орган обязан прекратить камеральную проверку по ранее поданной декларации (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 04.07.2017 № Ф10-1884/2017 по делу № А54-3820/2016, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 06.09.2017 № Ф10-3450/2017 по делу № А54-3819/2016).

В случае, если организация представит уточненные декларации за период финансово-хозяйственной деятельности, по которому на текущий момент проводится выездная проверка, налоговый орган вправе по своему усмотрению выбрать соответствующую форму налогового контроля по данным уточнениям, а именно: назначить проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, назначить отдельную камеральную проверку уточненной декларации, либо, вынося решение без учета данных уточненной декларации, назначить повторную выездную проверку (Определение Верховного Суда РФ от 12.12.2017 №301-КГ17-14742 по делу №79-10989/2015). При этом, согласно разъяснениям ФНС России (Письмо от 21.11.2012 № АС-4-2/19576@), налоговый орган инициирует проведение самостоятельной камеральной проверки в отношении уточненной декларации при возмещении НДС и акцизов из бюджета, а также в случае представления уточнений незадолго до окончания выездной проверки в целях исключения вероятности ограничения налогового органа во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля.

Согласно сложившейся практике при назначении повторной выездной проверки налоговым органом будет рассматриваться период, за который представлена уточненная декларация, не связывая проверяемый период ни с датой вынесения решения о назначении повторной проверки, ни с датой представления декларации в налоговый орган, либо с датой проведения контрольных мероприятия, из чего следует, что проверяемый период может превысить три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной налоговой проверки (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.09.2017 №Ф05-12295/2017 по делу № А40-230080/2016).

Как следует из письма ФНС России от 12.12.2016 №ЧД-6-25/1192@ и сложившейся судебной практике (Постановление Пятнадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 21.06.2017 №15АП-8009/2017 по делу А32-41094/2016, Постановление Арбитражного Суда Московского округа от 06.02.2018 №ФО5-21211/2017 по делуА40-77285/2017, Постановление Арбитражного Суда Поволжского округа от 12.09.2017 № ФО6-23054/2017) уточненные декларации представленные по истечении срока исковой давности в налоговом органе регистрируются и отражаются в КРСБ только в случае, если оплата за период представления уточненных деклараций произведена в рамках трехлетнего срока, то есть когда имеется возможность произвести возврат или зачет налога в соответствии с п.7.ст.78 НК РФ.

Таким образом, при рассмотрении вопроса о целесообразности представления уточненных деклараций во время проведения налоговых проверок организациям необходимо учитывать возникающие налоговые риски, практический смысл подачи уточненных деклараций на уменьшение налоговых обязательств. Несмотря на то, что налоговое законодательство не ограничивает права налогоплательщиков по представлению уточненных деклараций за любой период финансово-хозяйственной деятельности, осуществить зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога возможно только в рамках срока исковой давности.

При этом необходимо иметь ввиду, что согласно сложившейся практике, выполнение условия об уплате налога (недоимки) может рассматриваться как смягчающее обстоятельство для уменьшения размера штрафных санкций в соответствии с п.3 ст.112 НК РФ при принятии налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, либо при рассмотрении дела в суде.