Восстановление НДС в банкротстве: судный день кредиторов

Почему так происходит?

Согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случаях их дальнейшего использования для осуществления операций, указанных в п. 2 той же статьи, включая операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с подп. 15 п. 2 ст. 146 НК. Таким образом, при реализации объекта недвижимости — имущества должника, признанного в соответствии с законодательством РФ несостоятельным (банкротом), суммы НДС, принятые к вычету по указанному объекту, подлежат восстановлению*. (Согласно письмам Минфина от 31.10.2016 № 03-07-14/63453, от 16.03.2021 № 03-07-11/18337, от 04.03.2022 № 03-07-11/15694, от 29.04.2022 № 03-07-11/40611.)

По вопросу очередности уплаты восстановленного НДС превалирующая в последние годы судебная практика (например, определение судьи ВС от 25 июля 2022 года по делу № А12-38833/2018 и постановление АС Поволжского округа от 29 марта 2022 года по делу № А12-38833/2018) дает следующие ответы:

• в случае реализации незалогового имущества погашение осуществляется в пятой очереди текущих платежей, то есть приоритетно перед требованиями большей части кредиторов — реестровых;
• в случае реализации залогового имущества — в порядке п. 6 ст. 138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» как расходы на обеспечение сохранности предмета залога, то есть приоритетно перед требованием залогового кредитора.

Справедлива ли сложившаяся ситуация?

Думается, что нет, несправедлива.

1. Законодатель полностью освободил банкротов от уплаты НДС (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК). Очевидно, что это связано с тем, что в ситуации банкротства должник, как правило, не продолжает свою обычную облагаемую НДС деятельность, а его по существу единственной задачей ставится максимально возможное удовлетворение требований кредиторов.
2. Восстановленный НДС по своему происхождению производен от добанкротного НДС и эквивалентен его размеру, который был зачтен до банкротства и, соответственно, имеет реестровую природу. Восстановленный НДС формально возникает только в процедуре конкурсного производства, только в связи с обязательной для конкурсного производства продажей всего имущества должника и только в связи с тем, что банкрот до банкротства не уплатил начисленный НДС в бюджет, а воспользовался законным правом на его вычет.
3. Учитывая, как правило, крупный размер налоговых вычетов, восстановленный НДС, погашаемый в части залогового имущества в режиме п. 6 ст. 138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», фактически уничтожает залог как институт обеспечения исполнения обязательств и наделяет привилегированным статусом только одного кредитора — налоговый орган. Как следствие, залоговые кредиторы (обычно банки и другие инвесторы) не могут прогнозировать погашение обязательств должников перед ними, что дестимулирует их в кредитовании экономических субъектов под залоговое обеспечение.

Можно ли ждать справедливости?

Конституционный суд в Постановлении от 31.05.2023 № 28-П, рассматривая вопрос очередности уплаты налога на прибыль от реализации имущества банкрота, признал, что наиболее сбалансированным и учитывающим интересы разных групп кредиторов будет подход, при котором требование об уплате налога на прибыль от реализации как залогового, так и незалогового имущества банкрота относится не к текущим платежам и внеочередным расходам (при залоге), а к третьей очереди реестра требований кредиторов.

За последние три-четыре месяца в судебной практике арбитражных судов наметились ростки принятия указанного подхода и по вопросу очередности уплаты восстановленного НДС (в том числе со ссылкой на Постановление КС от 31.05.2023 № 28-П).

Расширение и закрепление указанной практики на уровне вышестоящих судов остается только приветствовать.

Не остается в стороне и законодатель. На рассмотрении Государственной думы находится законопроект депутата Владислава Резника (законопроект № 236508-8), которым предусматривается законодательно ограничить перечень налогов, которые внеочередно уплачиваются за счет средств от продажи залога. В указанный перечень вошли налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог и транспортный налог, но в нем отсутствуют как налог на прибыль, так и восстановленный НДС. Во исполнение требований Постановления КС от 31.05.2023 № 28-П Минэкономразвития подготовило и разместило на портале проектов нормативных правовых актов законопроект аналогичного содержания.

Наиболее актуальной и обнадеживающей на сегодняшний день стала размещенная на Федресурсе 24 ноября новость о том, что «Конституционный суд принял к рассмотрению жалобу Сбербанка, в которой он называет дискриминацией залоговых кредиторов приоритетную уплату налогов за счет средств от использования и продажи залога». КС будет рассматривать жалобу вместе с обращением от «Торгового дома «Агроторг», дочерней структуры «Россельхозбанка», о допустимости приоритетного погашения текущих налоговых пеней за счет реализации предмета залога.

Остается надеяться, что в обозримом будущем законодатель, Конституционный суд и арбитражные суды сформируют единое и справедливое решение по этому вопросу, которое без преувеличения затрагивает интересы всех кредиторов в делах о банкротстве и имеет важное значение для стабильности и предсказуемости гражданского оборота и инвестиционной деятельности в целом.