Разработанная конструкция при первом приближении выглядит понятной и сбалансированной. Амнистия затронет налоговые периоды 2022, 2023, 2024 годов и будет применяться только к тем налогоплательщикам, которые добровольно отказались от дробления в 2025 или 2026 годах. При этом налогоплательщиков, решения налоговых органов по которым вступят в силу до 2025 года, амнистия не коснется. Также предлагается внести в Налоговый кодекс понятие «дробление бизнеса», а заодно и дать определение термину «добровольный отказ от дробления».
Начнем с терминологии
Напомню, что ни самого понятия, ни признаков дробления в Налоговом кодексе до настоящего момента так и не было закреплено. Причина тому — проактивная позиция Минфина и ФНС, считавших, что имеющееся разнообразие фактов хозяйственной жизни и постоянно совершенствующиеся способы налоговой оптимизации не способствуют фиксации в законе рассматриваемого понятия и перечислению исчерпывающих признаков такого явления. Из последнего такая позиция фигурирует, например, в письме Минфина от 09.11.2023 № 03-02-07/107221. А позицию ФНС в феврале на съезде «Опоры России» привел замруководитель Дмитрий Сатин, указав, что устанавливать законодательные критерии дробления бизнеса не требуется и даже может быть вредно.
Справедливости ради стоит отметить, что на практике эта ситуация не вызывала особых сложностей. Многочисленные разъяснения фискальных органов и сложившееся правоприменение не оставляли пробелов. Другое дело, что бизнес и общественные организации требовали законодательной определенности, задаваясь вопросом о регулировании пограничных случаев дробления, в частности, в ситуациях, когда судебная практика не имела должного единообразия.
После поставленной в этом году президентом задачи по проработке механизма амнистии вопрос законодательного закрепления исследуемого термина решился сам собой. Сложно объявить амнистию действиям, не имеющим своего описания в норме закона.
В законопроекте предлагается закрепить следующие понятия:
- «Дробление бизнеса — разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения такими лицами специальных налоговых режимов».
Определение перечисляет все базовые составные части схемы дробления: деление бизнеса с использованием спецрежимов; несамостоятельность новых владельцев и их подконтрольность; отсутствие деловой цели состоявшегося деления.
Но стоит отметить, что как каждый в отдельности элемент, так и все определение в целом получились преимущественно оценочного содержания, позволяющего без каких-либо ограничений расширять понятие дробления на практике. Кроме того, определение вводит в оборот понятие «единая предпринимательская деятельность», не раскрывая его содержания. А именно в этой части на практике возникает больше всего споров. И как новый термин соотносится с выработанным судебной практикой понятием «единый производственный процесс» — также остается неясно.
Например, в деле сети парикмахерских «Чоп-чоп» как одно из доказательств дробления бизнеса налогоплательщику вменяли разделение единой предпринимательской деятельности на направления парикмахерских услуг, продажи косметики и франчайзингового бизнеса. В результате установленной «пересортицы в платежах» от указанных услуг суд пришел к выводу о несоответствии поведения общества стандарту осмотрительного поведения и поставил под сомнение разумность такой деловой цели налогоплательщика (постановление АС МО от 5 февраля 2024 года по делу № А40-51225/23).
- «Добровольный отказ от дробления — исчисление и уплата налогов лицами, применяющими дробление бизнеса, в размере, определенном в результате консолидации доходов и (или) других показателей, соблюдение которых является условием для применения специальных режимов налогообложения, всей группы лиц».
Предлагаемое определение понятно и конкретно. Благо вся возможная вариативность по субъекту-плательщику, равно как и по определению консолидированных доходов, была подробно описана в обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденном Президиумом Верховного суда 13 декабря 2023 года.
Что именно предлагает амнистия?
Предлагается прекратить обязанность по уплате налогов, пеней, штрафов, предусмотренных ст. 119, 120, 122 НК, по всем не вступившим в силу до 1 января 2025 года решениям налоговых органов по «дробленке» за 2022, 2023, 2024 налоговые периоды при соблюдении следующего условия: реализация налогоплательщиком добровольного отказа от дробления бизнеса в 2025 и 2026 годах.
Можно предположить, что такой механизм в полной мере распространяется и на случаи отказа налогоплательщика от дробления к началу налогового периода 2025 года, что не потребует от налогоплательщика обязательной уплаты налога в размере, определенном в результате консолидации доходов.
В зависимости от поведения налогоплательщика закон предусматривает следующие возможные сценарии:
- При проверке за налоговые периоды 2022–2024 годов будет установлено дробление, а при проверке налоговых периодов 2025–2026 годов — нет.
В этом случае обязанность по уплате налогов, пеней, штрафов за 2022–2024 года прекратится с момента вступления в силу решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенных за налоговые периоды 2025 и 2026 годов. - При проверке за налоговые периоды 2022–2024 годов будет установлено дробление, а за налоговые периоды 2025–2026 годов проверка не будет назначена.
В этом случае обязанность по уплате налогов, пеней, штрафов за 2022–2024 годы прекратится с 1 января 2030 года. - При проверке за налоговые периоды 2022–2024 годов будет установлено дробление и при проверке налоговых периодов 2025–2026 годов также будет выявлено дробление.
В этом случае решение налогового органа за налоговые периоды 2022–2024 годов вступит в силу одновременно со вступлением в силу решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные за налоговые периоды 2025 и 2026 годов. - При проверке за налоговые периоды 2022–2024 годов будет установлено дробление, а при проверке налоговых периодов 2025–2026 годов будет установлен факт частичного добровольного отказа.
В этом случае обязанность по уплате налогов, пеней, штрафов за 2022–2024 годы прекратится только в соответствующей части. А в части продолжающегося нарушения вступит в силу одновременно со вступлением в силу решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные за налоговые периоды 2025 и 2026 годов. - При проверке за налоговые периоды 2022–2024 годов будет установлено дробление, но добровольный отказ произойдет только после вынесения решения о проведении выездной проверки за 2025 или 2026 годы.
В этом случае обязанность по уплате налогов, пеней, штрафов амнистируется только при условии добровольного отказа от дробления бизнеса и за 2024 год, и произойти это должно до даты вступления в силу решения по указанной проверке. - При проверке за налоговые периоды 2022–2024 годов будет установлено дробление, но после должник инициировал процедуру реорганизации, ликвидации, банкротства.
В этом случае обязанность по уплате налогов, пеней, штрафов амнистируется. Но если будет установлено, что осуществление деятельности налогоплательщика с использованием дробления продолжается в 2025 и 2026 годах иной группой лиц, то на такие лица возлагается обязанность по приостановленному в отношении налогоплательщика решению 2022–2024 годов.
Можно предположить, что указанный механизм в полной мере распространяется и на случаи проведения налоговым органом всего одной проверки, в которую частично попадут как амнистируемые периоды, так и налоговые периоды 2025–2026 годов.
Вместе с тем неочевидными остаются ответы на следующие вопросы:
- Последствия для налогоплательщика по п. 2 нумерации настоящего материала, когда до 1 января 2030 года, например в налоговом периоде 2029 года, будут установлены признаки дробления?
- Последствия для налогоплательщика по п. 6 нумерации настоящего материала, когда соответствующая ликвидационная процедура не будет доведена до конца, а платежеспособность налогоплательщика, например при банкротстве, будет восстановлена?
- Последствия для налогоплательщика по п. 6 нумерации настоящего материала, когда ликвидационная процедура начата после вынесения решения о проведении выездной проверки?
- Упомянутый по тексту законопроекта термин «группа лиц» рассматривается применительно к налогоплательщику. Но как это будет возможно, если по смыслу закона последний в статусе юрлица должен быть уже ликвидирован?
Резюме
Предлагаемое законопроектом определение термина «дробление бизнеса» не снимает напряжения в самом остром вопросе: введенное понятие «единая предпринимательская деятельность» так и не раскрыто. Очевидно, что это не поспособствует определенности в отношениях с налоговыми органами и, как следствие, приведет к дополнительным судебным спорам, потребует постоянного мониторинга правоприменения по исследуемому вопросу.
Детальный анализ нововведений указывает на их расплывчатость и недостаточную проработанность применительно к предложенной законопроектом вариативности поведения налогоплательщика. Кроме того, отдельные предложения Минфина логически невыполнимы. А значит, для налогоплательщика и впредь актуальным останется письмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@.
Вместе с тем уже сейчас можно констатировать, что предложенная конструкция амнистии без каких-либо ограничений для бизнеса, допустившего дробление (по обороту, штату, основным средствам), даст возможность всем налогоплательщикам легализоваться и без рисков закрыть налоговые обязательства последних трех лет.
Следим за судьбой законопроекта и ждем итогового текста закона.